Современные государства активно ищут новые средства побуждения налогоплательщиков к соблюдению законодательства. В статье анализируются основные направления реформирования систем налоговых санкций в зарубежных странах. Отмечается, что все активнее обсуждаются и предлагаются к применению меры, которые по своей правовой природе не являются правовыми санкциями в налоговой сфере в узком смысле, а скорее являются косвенными мерами, опосредованно воздействующими на нарушителей налоговых норм. Подобные меры фактически охватывают неблагоприятные для налогоплательщика последствия в виде ограничений реализации его прав не только в налоговой, но и в иных сферах. Обращается внимание на значимость для эффективности реализации косвенных мер информированности налогоплательщиков, поскольку осведомленность субъекта способствует превенции нарушений, побуждает к законопослушному поведению. Правовая информация о налоговых санкциях делает предсказуемыми для налогоплательщика последствия его деяний. С учетом выявленных мировых тенденций проведено исследование национальной системы налоговых санкций. В результате анализа определены особенности отечественной системы налоговых санкций и существующие проблемы, предложены пути их преодоления. В заключение сделан вывод о необходимости совершенствования российской системы на основе принципов законности, справедливости, равенства.

Необходимость сокращения бюджетных расходов остро ставит вопрос об эффективности налогового администрирования, включая и осуществление принуждения. При этом, несмотря на то что современные налоговые администрации обладают достаточным арсеналом средств для эффективного сбора налогов, в том числе мер принуждения, процесс их ревизии носит перманентный характер. Изменение национальных систем налоговых санкций происходит на фоне более общих процессов, охватывающих все сферы государственного регулирования и направленных на поиск оптимальной модели . В то же время кризисные явления в экономике выводят на первый план не только эффективность, но и справедливость налоговой системы. Известно, что "несправедливость санкций порождает нарушение баланса частных и публичных интересов" . Во-первых, возникающее искажение налоговыми средствами конкурентных условий не способствует многообразию хозяйствующих субъектов и создает предпосылки для

Во-вторых, излишняя суровость санкций, равно как и их мягкость, может оказать пагубное влияние на соблюдение налогоплательщиками требований налогового законодательства, а как следствие, снизить бюджетную обеспеченность отдельных территорий и государства в целом.

Таким образом, с одной стороны, санкции не должны быть чрезмерными, с другой - они не должны быть незначительными для субъекта. В связи с этим Конституционный Суд РФ неоднократно обращал внимание правоприменителей и законодателей на то, что санкции штрафного характера, исходя из общих принципов права, должны соответствовать двум базовым принципам, лежащим в основе системы налоговых санкций, - справедливости и соразмерности

Следует отметить, что понятие санкции не только в правовой науке <8>, но и в политологии, социологии, философии имеет несколько значений <9>: ответная реакция одного субъекта на деяние другого; последствие социальной нормы; практическая реакция людей на определенные факты; элемент юридической нормы <10>; согласие (дозволение); мера принуждения; инструмент превентивного влияния, меры оперативного воздействия. В зарубежных исследованиях обращается внимание на необходимость рассмотрения санкций как фактора, влияющего на соблюдение законодательства, при этом встречаются критические оценки возможности обеспечения надежного прогноза последствий введения предлагаемых моделей правового регулирования и правовых инструментов исключительно на основе распространенной в последние десятилетия в праве и экономике теории необихевиоризма, поскольку таковая фактически допускает самые разные отклонения от правовых моделей .

В связи с этим следует согласиться, что хотя психологический аспект является достаточно важным для понимания поведения налогообязанных лиц и принятия решения о введении налогового стимулирования, но не стоит его абсолютизировать. Во-первых, налогоплательщики не всегда действуют рационально; во-вторых, изменения правового, социального и экономического контекстов приводят к изменению общественной оценки различных социальных явлений, в том числе общественной опасности нарушений законодательства, а также приемлемых практик и моделей поведения.

Все эти обстоятельства приводят к пересмотру существовавших ранее в национальных налоговых системах видов нарушений законодательства о налогах и сборах и соответствующих санкций. Наряду с этим в современных правопорядках изменяются акценты в применяемых средствах принуждения налогоплательщиков и иных налогообязанных лиц; развиваются механизмы, поощряющие добровольное исполнение обязанностей и законопослушное поведение; расширяется использование средств предупреждения. Например, предупреждение встречается в качестве санкции за нарушение требований налогового законодательства в Кодексе Республики Казахстан об административных правонарушениях. Однако в российском законодательстве о налогах и сборах не предусмотрено использование в качестве налоговой санкции предупреждения, даже в отношении формальных составов . В то же время применение предупреждений как вида налоговых санкций соответствует провозглашенному и реализуемому Федеральной налоговой службой России принципу сотрудничества налоговых органов и налогоплательщиков . Исходя из этого, закрепление предупреждения в качестве одного из видов налоговых санкций могло бы создать надлежащую правовую основу для изменения подходов в сфере налогового администрирования.

Динамичность изменения общественных отношений и определенная инерционность законотворческого процесса приводят к тому, что государства не всегда своевременно адаптируют системы принуждения и мер ответственности. В результате происходит ухудшение инвестиционного климата, увеличивается необоснованное давление на хозяйствующие субъекты, вытесняющее их в тень. Подобное регулирование не способствует решению проблем деофшоризации отечественной экономики и увеличения ее легального сектора .

Многие государства ищут новые средства воздействия на налогоплательщиков, все активнее предлагаются и обсуждаются меры, которые по своей правовой природе являются не правовыми санкциями в налоговой сфере в узком смысле, а скорее косвенными. Они представляют собой "способы опосредованного воздействия на нарушителей налоговых норм" и фактически охватывают неблагоприятные для налогоплательщика последствия в форме ограничений реализации его прав не только в налоговой, но и в иных сферах. Поэтому в отечественной научной литературе конца XX в. отмечался производный характер таких мер. В современной американской юридической литературе  указанная группа мер получила название коллатеральных санкций за нарушение налогового законодательства, под которыми предлагается понимать явления, обладающие тремя характерными признаками: 1) применяются в дополнение к формальным налоговым наказаниям; 2) отменяют или препятствуют реализации обеспечиваемых государством преимуществ и привилегий; 3) обычно применяются иными, неналоговыми органами (администрациями).

Названные меры по своей правовой природе являются правовыми последствиями наказаний (фактов применения налоговых санкций). Коллатеральные санкции могут ограничивать реализацию и некоторых конституционных прав граждан (например, прав на свободу передвижения). Традиционные налоговые санкции имеют специфический правовой режим, позволяющий гарантировать законные права и свободы граждан при их применении, в отношении коллатеральных санкций пока не закреплено специальных ограничений. Таким образом, коллатеральные санкции подчиняются в зависимости от источника их правового закрепления режиму соответствующей отрасли законодательства. При этом возникают проблемы соразмерности применения подобных средств (их оснований, пределов, круга применяющих субъектов), а также их последствий в отдаленной перспективе. В связи с этим в зарубежных исследованиях предлагается ряд принципов, которые должны быть учтены при их введении .

На наш взгляд, если отраслевой режим при применении таких коллатеральных санкций позволяет гарантировать соблюдение прав и законных интересов налогоплательщиков и иных обязанных лиц, к которым они применяются, то потребности в специальном регулировании отсутствуют. В то же время необходимо информирование налогоплательщика о наличии таких мер, а также об основаниях их применения, поскольку это важное средство превенции нарушений, способное побудить к более законопослушному поведению. Кроме того, подобная правовая информация делает предсказуемыми для налогоплательщика последствия его деяний.

В отечественном законодательстве понятие санкции используется в различных законодательных актах, однако оно не определено. Понятие налоговой санкции закреплено в законодательстве о налогах и сборах для целей регулирования соответствующих отношений как "мера ответственности за совершение налогового правонарушения" (п. 1 ст. 114 НК РФ). В дальнейшем изложении мы будем исходить из легального определения данного термина, при этом понятие меры является, на наш взгляд, ключевым. Санкция должна позволять оценить, измерить степень общественной опасности каждого из совершенных налоговых правонарушений определенного вида, за которые она устанавливается. Кроме того, все санкции должны быть взаимно сбалансированы, чтобы реализовывать такие принципы налоговой юридической ответственности, как справедливость, законность, соразмерность, баланс частных и публичных интересов.

Как и любая санкция, налоговая является правовым ограничением, предметом которого выступает "собственный" интерес субъекта . Сочетание предмета воздействия и определенного способа воздействия обусловливает социальную направленность правового ограничения на блокирование отрицательной активности субъекта в сфере налоговых правоотношений. Традиционно в правовых системах существуют различные виды санкций , а также используются их различные сочетания при установлении ответственности за нарушение налоговых норм. Их классификация может быть осуществлена по различным основаниям, например: 1) по правовым отраслям, в которых закреплены соответствующие виды ответственности (административные, уголовные, гражданские, налоговые); 2) по субъектам, к которым они применяются; 3) по субъектам, уполномоченным их применять, и др.

Особенности национальных правовых систем влияют на формирование общей системы юридической ответственности и, в свою очередь, с учетом оценки общественной опасности отдельных нарушений налогового законодательства определяют национальную систему санкций за нарушения налогового законодательства, в том числе конкретные сочетания различных видов санкций.

Российская система санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах включает три вида санкций (по отраслям, в которых они закреплены): налоговые, административные и уголовные. Каждый вид образует свою подсистему, которая должна гарантировать соблюдение конституционных принципов правовой ответственности, обладать внутренней целостностью, согласованностью и непротиворечивостью, а также быть согласованной с другими подсистемами, в том числе исключать дублирование.

Таким образом, под системой налоговых санкций следует понимать совокупность различных видов санкций, которые исчерпывающим образом определены в законодательстве и применяются за налоговые правонарушения, а также принципов, определяющих порядок их установления, применения и отмены.

С точки зрения существующего разнообразия видов налоговых санкций отечественная система имеет штрафной характер, поскольку в соответствии с действующим законодательством единственным видом налоговых санкций является штраф (п. 2 ст. 114 НК РФ), под которым понимается исключительно денежное взыскание. Все налоговые санкции исчерпывающим образом перечислены в Налоговом кодексе РФ. Следует отметить, что вопросы наличия системных взаимосвязей между видом налогового правонарушения и видом штрафа остаются пока не исследованными, не выделяются и принципы, которые лежат в основе системы штрафов.

Важным является вопрос о пределах и принципах индивидуализации налоговых санкций при их назначении. Отсутствие законодательных ориентиров может создавать предпосылки для злоупотреблений и коррупции, делать правоприменение непредсказуемым и произвольным. Законодательное закрепление дифференциации штрафов является важным инструментом индивидуализации.

Характеризуя отечественную систему штрафов, необходимо отметить и отсутствие дифференциации штрафов по видам неуплаченных налогов . С точки зрения конструкции штрафа классификация российских штрафов за налоговые правонарушения может быть осуществлена по различным основаниям: 1) по степени учета особенностей правового статуса нарушителя; 2) по способу установления штрафа в законодательстве (твердая сумма и зависимость). Наиболее сложной конструкцией обладают штрафы, которые установлены как зависимость. Размер штрафа может устанавливаться в процентном соотношении от значения определенного параметра или в пропорционально определенной фиксированной сумме. В качестве параметра, характеризующего общественную опасность правонарушения при установлении зависимости, могут быть использованы: 1) продолжительность просрочки исполнения налоговой обязанности для длящихся правонарушений; 2) денежная сумма (доход, сумма налога сбора, подлежавшая перечислению, удержанию, уплате). Кроме того, размер штрафов, которые установлены как зависимость, может быть как не ограниченным, так и ограниченным законодателем (по минимальному и (или) максимальному значению).

В России до недавнего времени  штрафы не зависели от правового статуса субъекта налогового правонарушения (его статуса в гражданском обороте: физическое лицо, индивидуальный предприниматель, юридическое лицо), т.е. были установлены универсально . В результате расширения субъектного состава одного из правонарушений  и включения в него не только организаций и индивидуальных предпринимателей, но и физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, штрафы за названное правонарушение были дифференцированы в зависимости от категории субъекта . Следует отметить, что такой подход пока уникален для НК РФ, он реализован только в отношении формального состава <34>, устанавливающего ответственность за неисполнение вспомогательной по отношению к основной налоговой обязанности.

Отсутствие дифференциации налоговых санкций в зависимости от статуса субъекта в гражданском обороте, с одной стороны, позволяет реализовать принципы равной ответственности независимо от статуса лица, с другой - не дает возможности реализовать принцип справедливости, поскольку отсутствует требование об учете такого статуса при назначении наказания. Кроме того, подобный подход создает предпосылки для неограниченно широкого усмотрения правоприменителя при назначении наказаний и злоупотреблений.

Налоговый кодекс РФ также не учитывает при установлении санкций масштаб хозяйственной деятельности субъекта (его принадлежность к малому, среднему или крупному бизнесу, к некоммерческим организациям). Однако такой подход встречается в законодательстве зарубежных стран. Например, в КоАП РК он реализован в отношении ряда составов, устанавливающих ответственность за нарушение налогового законодательства, причем не только формальных, но и материальных. Подобный опыт мог бы быть использован и в отечественном законодательстве о налогах и сборах, поскольку закрепление подобного критерия в качестве обязательного при установлении налоговой санкции и соответствующая дифференциация штрафов также могут способствовать реализации принципа справедливости.

На сегодняшний день в российском законодательстве о налогах и сборах дифференциация штрафов осуществляется в отношении только ряда составов налоговых правонарушений, но не универсально, а по одному или нескольким из следующих оснований: 1) вид правонарушения, в том числе длительность его совершения (ст. 120 НК РФ); 2) неоднократность совершения (повторно в течение календарного года (ст. 129.1 НК РФ), более одного раза (ст. 129.2 НК РФ)); 3) форма вины (ст. 119.2, 122, 122.1 НК РФ).

Еще одной характерной чертой отечественной системы налоговых санкций является отсутствие обязательного установления диапазона штрафов  для всех составов, в которых штраф не является фиксированной величиной. Следует отметить, что сопоставление минимальных штрафов между собой могло бы позволить определить соотношение между соответствующими составами по степени их общественной опасности. Однако причины, обусловливающие установление нижней границы диапазона штрафов, могут быть различными. Например, попытка соединить в одной норме формальный и неформальный составы (п. 1 ст. 119 НК РФ) или сделать штраф, который установлен в процентном отношении, существенным и значимым для налогоплательщика, а сбор его - экономически оправданным <38> (п. 2 ст. 119, п. 1 ст. 129.3 НК РФ). Поэтому осуществлять сравнение по степени общественной опасности только на основании минимального размера штрафа представляется некорректным.

Кроме того, необходимо принимать во внимание существование права суда и налоговых органов снижать даже по формальным составам размер штрафа ниже закрепленного минимального значения или твердой суммы. Суд при рассмотрении дел, связанных с привлечением к ответственности за налоговые правонарушения, должен оценивать соразмерность санкции тяжести совершенного правонарушения. На уровне законодательства пределы смягчения в настоящее время никак не отградуированы и зависят от усмотрения суда, о чем свидетельствует судебная практика.

Как отмечалось выше, отечественная система налоговых санкций формировалась в течение определенного периода времени, при этом перечень субъектов, имеющих право определять (в том числе изменять) размеры штрафов, претерпел изменения, однако это не привело к уточнению подходов в назначении санкций. В результате законодательно не разрешен вопрос о возможности многократного смягчения наказания, т.е. одновременного применения положений п. 3 ст. 114 НК РФ вышестоящим налоговым органом и судом .

Судебная практика исходит из того, что суд должен учитывать смягчающие доказательства и может снизить размер штрафа после его снижения вышестоящим налоговым органом. В то же время с учетом принципов справедливости и соразмерности наказания суд не обязан снижать размер штрафа "не менее чем в два раза". Однако данное право, как только оно все-таки реализуется судом, должно соответствовать требованиям законодательства. Следовательно, существование верхних и нижних пределов диапазонов штрафов в сочетании с правом суда снижать их размер как налоговыми органами, так и судами порождает ряд вопросов: 1) возможно ли освобождение от штрафа в связи с малозначительностью деяния, особенно в отношении формальных составов; 2) допустимо ли снижение налоговым органом и (или) судом ниже установленного законодателем в отношении конкретного состава минимального значения?

Законодатель закрепил за судами не только обязанность устанавливать наличие прямо перечисленных в НК РФ обстоятельств, смягчающих, а также исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, но и право квалификации иных обстоятельств в качестве таковых. На практике, если обстоятельство не может быть признано исключающим вину обязанного лица, оно может рассматриваться в качестве смягчающего обстоятельства. При этом возникает вопрос о пределах такой квалификации, в том числе возможности рассмотрения совокупности фактов, смягчающих вину лица, в качестве факта, исключающего его вину. Данная проблема, как и другие перечисленные выше, должна быть разрешена на законодательном уровне, поскольку этого требует принцип правовой определенности.

Таким образом, проведенный анализ российской системы налоговых санкций позволяет сделать вывод, что существует потребность в ревизии действующей системы налоговых санкций в целях наиболее полной реализации принципов законности, справедливости, равенства и стимулирования налогоплательщиков к соблюдению законодательства о налогах и сборах.